THEORIES SUR L’AUDIT ET L’APPROCHE PAR LES RISQUES

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Cadre légal et institutionnel

Les législateurs ont édictés des régimes spécifiques relatifs au statut des zones franches pour constituer un cadre légal ou règlementaire. Plusieurs dispositions ont été prescrites mais nous ne citerons dans cette section que les essentielles. Les paragraphes citées ci-dessous sont toutes issues de la loi n°91-020 instituant à Madagascar le régime de Zone franche telle qu’elle est définie ci-dessous.

Application du régime de zone franche

Ce régime s’applique aux investissements réalisés par des promoteurs nationaux ou étrangers, ou en association des deux, dans des activités tournées vers l’exportation et selon les catégories d’entreprises visées. Il est entendu par exportation, la vente à l’étranger de biens et services originaires ou en provenance de Madagascar. Sont aussi considérées comme des opérations d’exportation, les ventes directes aux industries bénéficiaires du régime de Zone franche.

Création et délimitation

Les entreprises bénéficiant du régime de Zone franche exercent leur profession à l’intérieur d’une aire matériellement délimitée dite : Zone Franche Industrielle, ci-après désignée par le sigle « ZFI ». La création d’une ZFI est autorisée par décret, sur proposition du Ministre chargé de l’Industrie. Les conditions de matérialisation d’une ZFI sont fixées par les textes portant application de la présente loi. Dans le sens de la présente loi, la partie du territoire national non soumise au régime de Zone franche est désignée par « territoire douanier national ».

Les différentes catégories

Nous pouvons citer principalement quatre catégories de zone franche, à savoir :
ƒ les entreprises de promotion-exploitation, désignées par EPE ;
ƒ les entreprises industrielles de transformation ;
ƒ les entreprises de services ;
ƒ les entreprises de production intensive de base.
Les entreprises industrielles et celles de services sont désignées ci-après par « entreprises utilisatrices».
Dans les conditions précisées par le décret portant application de la présente loi, le régime de Zone franche peut être appliqué à l’extérieur des ZFI à toute entreprise des catégories 2, 3 et 4. Une telle entreprise est dite « entreprise franche ».
Sa création est autorisée par décret. Elle a les mêmes droits, avantages et obligations que les entreprises industrielles des ZFI de la même catégorie ; son aire d’implantation doit être matériellement délimitée.

Critères d’adhésion au régime de zone franche

Toute entreprise désirant bénéficier du régime de Zone franche doit adresser sa demande au Bureau de coordination administrative ; cette demande doit être accompagnée d’un dossier conforme au plan-type fixé par décret.

Les conditions de jouissance

Une EPE doit justifier des capacités financières et techniques pour assumer les fonctions qui lui sont dévolues pour le développement d’une ZFI.
Une entreprise industrielle de transformation ou une entreprise de production intensive de base doit destiner la totalité de sa production à l’exportation et satisfaire aux critères propres à son secteur d’activité lesquels sont définis par décret.
Une entreprise de service doit destiner exclusivement ses activités à l’exportation et/ou aux besoins des entreprises bénéficiant du régime de Zone franche ; la liste des secteurs d’activité dans lesquels une telle entreprise peut opérer est fixée par décret.
Pour chaque catégorie d’entreprise au cas où le capital est entièrement détenu par les étrangers non résidents, la totalité du coût des investissements initiaux y compris le fonds de roulement initial doit être couverte par des apports en devises provenant de l’extérieur.
Dans le cas d’une association avec les nationaux et étrangers résidents l’apport en capital est régi par le droit commun et la totalité des coûts en devises des investissements initiaux, y compris le fonds de roulement initial, doit être couverte par des apports en devises provenant de l’extérieur.

Cadre fiscal des zones franches

Étant donné les spécificités que leur sont attribuées, la loi a également émis un régime spécifique des entreprises du point de vue fiscalité. C’est dans cette section que nous allons étaler les dispositions fiscales et douanières ainsi que le contrôle réservé aux entreprises de ce secteur.

Régime fiscal des entreprises et des expatriés

Les entreprises de Zone franche bénéficient du régime fiscal suivant, toute entreprise bénéficiant du régime de Zone franche est soumise à l’impôt sur les bénéfices des sociétés fixé au taux de 10% Toutefois :
ƒ les EPE en sont exonérées pendant une période de quinze ans comptés à partir du démarrage des travaux de construction de la zone ;
ƒ les entreprises industrielles de transformation et les entreprises de production intensive de base en sont exonérées pendant les cinq premiers exercices d’exploitation effective;
ƒ les entreprises de services en sont exonérées pendant les deux premiers exercices d’exploitation effective.
L’exploitation effective exclut la période de mise au point industrielle et celle de la formation professionnelle ; dans tous les cas, cette période ne peut pas excéder douze mois.

Réduction d’impôts

Après la période de grâce, les investissements réalisés en cours d’exploitation donnent droit à des réductions d’impôt sur les revenus égales à l’impôt correspondant à 75% du montant des nouveaux investissements. Les droits à réduction non utilisés peuvent être reportés jusqu’à apurement.

Règles d’assiette et de liquidation

Les règles d’assiette et de liquidation fixées par le Code général des impôts demeurent applicables aux entreprises bénéficiant du régime de Zone franche.

Impôts sur les dividendes distribués

Toute entreprise bénéficiant du régime de Zone franche est assujettie à un impôt sur les dividendes distribués, au taux fixe de 10%, sans période de grâce.
L’EPE ayant à l’intérieur de la Zone franche son propre réseau de distribution d’électricité et/ou d’eau et/ou de télécommunications, est exemptée de la taxe de consommation et de la taxe unique sur les transactions (TUT).
Les entreprises opérant à l’intérieur d’une telle zone et bénéficiant de ces services, en sont également exemptées.
Aucune autre mesure tendant à aggraver les charges fiscales prévues par les dispositions précédentes ou à instituer un traitement discriminatoire entre entreprises de même catégorie ne peut être appliquée aux entreprises bénéficiant du régime de Zone franche.
Les dispositions ci-dessus excluent pour les entreprises bénéficiant du régime de Zone franche toute autre forme d’impôt non prévue par la présente loi. Ces dispositions assurent la stabilisation des impôts visés à l’article précédent.
Le montant de l’impôt sur les revenus salariaux des expatriés travaillant dans les entreprises bénéficiant du régime de Zone franche, ne doit pas dépasser les 35% de la base imposable.
Les entreprises bénéficiant du régime de Zone franche bénéficient des dispositions plus favorables que l’Etat pourrait accorder à d’autres entreprises de Zone franche exerçant dans le même secteur d’activité.
Ce chapitre nous a permis de cerner l’environnement général des sociétés de zone franche malgache. En résumé, nous y avons présenté les différentes dispositions réglementaires qui régissent ces sociétés dans le but d’acquérir des connaissances sur ce secteur auquel appartient l’entreprise que nous analyserons dans la seconde partie de ce mémoire.

THEORIES SUR L’AUDIT ET L’APPROCHE PAR LES RISQUES

Les nouvelles normes d’audit émises par l’International Federation of Accountants (IFAC) élaborent un modèle d’audit dans lequel l’identification des risques occupe la place centrale dans la mission des auditeurs. L’approche par les risques repose sur une réflexion approfondie et préalable sur la nature des risques qui peuvent affecter les comptes. Elle va permettre de donner la priorité au traitement des risques significatifs pour que l’effort le plus important se concentre d’abord sur ces derniers. Ainsi, nous étudierons dans le présent chapitre quelques notions de base axées essentiellement parce que nous entendons par approche par les risques.

Définition et objectifs de l’audit

Etant une démarche spécifique d’investigation et d’évaluation incluant un processus de diagnostic et aboutissant à d’éventuelles recommandations, l’audit est tout un art régit par des normes réglementaires. Nous entamerons dans cette section quelques notions préalables concernant l’audit à titre de rappel avant d’aborder l’essentiel sur la méthodologie d’audit.

Définition

Selon le cadre conceptuel de l’IFAC, « L’audit est l’examen professionnel d’une information, en vue d’exprimer sur cette information une opinion responsable et indépendante, par référence à un critère de qualité ; cette opinion doit accroitre l’utilité de l’information »1.L’audit est une démarche d’observation, d’analyse et d’interprétation.
L’audit peut être contractuel ou légal, dans le premier cas, elle est demandée par une entreprise ou un tiers pour son propre compte. Par contre, son caractère légal est imposé par la loi.sur les sociétés commerciales2, obligeant les sociétés à avoir des commissaires aux comptes.

Objectifs et obligation de l’auditeur

Une mission d’audit des états financiers a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié. Pour exprimer cette opinion, l’auditeur emploiera la formule « donne une image fidèle » ou présente sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs », qui sont des expressions équivalentes.
Pour se forger une opinion, l’auditeur rassemble des éléments probants nécessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde son opinion. L’opinion de l’auditeur renforce la crédibilité des états financiers, en fournissant une assurance élevée, mais non absolue. L’assurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux facteurs, tels que le recours au jugement, l’utilisation de technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des certitudes.3
L’obligation de l’auditeur est une obligation de moyens, en raison même de l’impossibilité de vérifier l’exactitude ou le fondement de tous les renseignements nécessaires à l’établissement de son opinion. Il aura ainsi recours aux techniques de sondages, recoupements, indices, sous réserve d’un échantillonnage significatif et représentatif de l’ensemble des éléments contrôlés

Démarches générales de l’audit

Une mission d’audit comporte généralement les trois phases suivantes, à savoir la prise de connaissance, l’évaluation du système de contrôle interne avant d’aboutir à l’examen des comptes. Ces étapes se succèdent dans cet ordre logique et constituent la démarche à suivre dans la réalisation des travaux. C’est dans cette section que nous suivrons une à une ces différentes phases.

La phase de prise de connaissance

L’auditeur doit rassembler des informations et acquérir des connaissances suffisantes concernant l’entité avant et au début de son intervention sur terrain. Ce qui a pour but d’identifier au préalable les principales zones de risques existantes.
L’auditeur est tenu de se familiariser avec le type d’activité exercé dans le secteur et d’approfondir davantage ses connaissances par des entretiens avec l’équipe dirigeante et le personnel.
Cette étape préliminaire consiste à s’apprivoiser avec l’environnement réglementaire de l’entité ainsi que le référentiel comptable qui y est applicable. En effet, la maîtrise des référentiels par le vérificateur est cruciale dans une mission de telle sorte qu’ils servent de base de comparaison. Toujours dans cette optique, le vérificateur doit également s’informer quant au choix et l’application des méthodes comptables retenues par l’entité de façon à apprécier si ces méthodes sont appropriées par rapport à l’activité qu’elle exerce et si elles sont conformes au référentiel comptable applicable pour le secteur.
Ensuite, en se documentant, il serait possible de s’informer sur les objectifs et les stratégies de l’entité. Il s’agit également d’identifier les outils de mesure et d’analyse de la performance de l’entité, l’environnement et la culture de l’entreprise.

L’appréciation du contrôle interne

Selon l’ordre des experts-comptables (1977), le contrôle interne se définit comme « l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine, la qualité de l’information, l’application des instructions de la direction et de favoriser les performances ».4
Effectuer une analyse du système de contrôle interne de l’entreprise permet d’apprécier les points forts et points faibles de la société et de déterminer la nature, l’étendue et le calendrier de la vérification. La démarche empruntée par le vérificateur dans son appréciation du contrôle interne comporte deux étapes. Il sera mis en exergue les principaux cycles d’opérations et les éléments d’actifs et de passifs qui en résultent. Bref il s’agira de l’appréciation de l’existence de contrôle interne et de l’appréciation permanente de ce système.

L’examen des comptes

Cette troisième étape est dans la continuité des deux précédentes. En effet, une fois que l’auditeur a pris connaissance de l’environnement de l’entreprise, de son contrôle interne et que les risques ont été ciblés, il est nécessaire d’analyser les comptes de manière plus précise afin d’identifier les éventuelles anomalies significatives.
Pour contrôler les comptes, l’auditeur va chercher à valider les assertions d’audit. Il s’agit des critères auxquels doit répondre l’information financière pour qu’elle soit régulière et sincère. Ces assertions s’appliquent à chaque poste du bilan et du compte de résultat et aux informations contenues dans l’annexe. Globalement il existe six (6) assertions : exhaustivité, réalité, propriété, correcte évaluation, séparation des exercices, correcte imputation.

L’approche par les risques dans une mission d’audit

L’importance des travaux de vérification dépend essentiellement du degré des risques rencontrés au cours de la mission. Nous pouvons même affirmer qu’ils sont proportionnellement liés. Plus il y a des risques, plus l’étendue des travaux est importante et vice versa dans la situation contraire. Quoi qu’il en soit, il ne s’agit pas d’obtenir un niveau de risque nul, mais de le réduire à un niveau acceptable.

L’évaluation des risques d’audit

Selon la norme « le risque d’audit est le risque que l’auditeur exprime une opinion incorrecte du fait d’erreurs significatives contenues tant au niveau des états financiers que dans les soldes des comptes »5. Le risque d’audit présente trois composantes : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non détection que nous proposons de définir ci-après.

Le risque inhérent

C’est la probabilité de l’existence d’erreurs significatives relatives au solde d’un compte ou d’une catégorie de transaction même en présence d’un contrôle interne. Cela constitue un risque ne concernant pas le système de contrôle interne et doit être évalué avant le programme de vérification.
Au niveau des états financiers, les facteurs impliquant des risques inhérents sont les influences de toute sorte à l’endroit des dirigeants qui pourraient les conduire à produire des états financiers erronés, les qualifications et aptitudes des dirigeants, leur intégrité, la nature des activités (technologie, dispersion géographique des activités), et les conditions économiques et concurrentielles.
Au niveau des soldes de compte, les risques inhérents concernent : l’estimation des provisions et perte de valeur et les opérations de transaction complexe comme l’impôt sur le revenu, les ajustements sur les exercices antérieurs, la possibilité de pertes et détournements pour les éléments d’actifs comme les liquidités et les immobilisations.
Bref, le risque inhérent est le risque qu’une erreur significative se produise dans les comptes, compte tenu des particularités de la société, de ses activités, de son environnement, de la nature de ses comptes et de ses opérations. Les caractéristiques propres de l’entreprise vont générer des risques potentiels de nature à influencer l’ensemble des opérations de l’entreprise.

Le risque lié au contrôle

C’est la possibilité qu’une erreur significative ne soit pas prévenue ni détectée ou corrigée dans les délais impartis par le système de contrôle interne. Ce type de risque est donc relatif à la qualité du système de contrôle interne. L’évaluation de ce risque revient à analyser l’efficience des systèmes comptables et du contrôle interne en termes de prévention, détection et correction d’anomalies significatives.
Une fois que l’auditeur ait pris connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne, il doit procéder à une évaluation du risque relatif au contrôle interne.
Dans la plupart des cas, l’auditeur estime un niveau élevé du risque pour certaines ou toutes les assertions sur les états financiers lorsque les systèmes comptables et contrôles internes ne sont pas appliqués correctement ou que l’évaluation de son application est estimée comme étant non suffisante.
Nous pouvons citer à titre d’exemples de facteurs engendrant les risques liés au contrôle interne :
ƒ la faiblesse des politiques et procédures d’achat : absence de consultation de prix ;
ƒ la non-séparation des fonctions : les fonctions de comptables et caissiers sont assurés par la même personne.

Le risque de non détection

C’est le risque que les contrôles substantifs réalisés par l’auditeur ne permettent pas de déceler une anomalie significative (mauvaise définition de la taille de l’échantillon,…). Les contrôles substantifs doivent être suffisamment étendus pour minimiser le risque de non-détection. L’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle détermine la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles substantifs. Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul du risque inhérent et du risque lié au contrôle. Quand le risque inhérent et le risque lié au contrôle s’avèrent être faibles, l’auditeur peut admettre un niveau de risque de non-détection plus important réduisant ainsi le risque d’audit à un niveau acceptable. En revanche, quand le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont élevés, il est nécessaire de fixer un niveau de risque de non-détection faible pour réduire le risque d’audit à un niveau faible.

Table des matières

INTRODUCTION GENERALE
PARTIE I : PRESENTATION DE L’ETUDE
CHAPITRE I : REGIMES SPECIFIQUES DES ZONES FRANCHES
Section 1 : Contexte et historique
1.1. Contexte général
1.2. Historique
Section 2 : Cadre légal et institutionnel
2.1. Application du régime de zone franche
2.2. Création et délimitation
2.3. Les différentes catégories
2.4. Critères d’adhésion au régime de zone franche
2.5. Les conditions de jouissance
Section 3 : Cadre fiscal des zones franches
3.1. Régime fiscal des entreprises et des expatriés
3.2. Réduction d’impôts
3.3. Règles d’assiette et de liquidation
3.4. Impôts sur les dividendes distribués
CHAPITRE II : THEORIES SUR L’AUDIT ET L’APPROCHE PAR LES RISQUES
Section 1 : Définition et objectifs de l’audit
1.1. Définition
1.2. Objectifs et obligation de l’auditeur
Section 2 : Démarches générales de l’audit
2.1. La phase de prise de connaissance
2.2. L’appréciation du contrôle interne
2.3. L’examen des comptes
Section 3 : L’approche par les risques dans une mission d’audit
3.1. L’évaluation des risques d’audit
3.1.1. Le risque inhérent
3.1.2. Le risque lié au contrôle
3.1.3. Le risque de non détection
3.2. Le seuil de signification
3.2.1 Définition
3.2.2. Mode de détermination de seuil de signification
3.2.3. Exemple de détermination du seuil de signification
3.2.4. Place du seuil de signification dans le processus d’audit
3.2.4.1. Lors de la planification de la mission de vérification
3.2.4.2.Au cours des travaux de vérification
3.2.4.3. Au terme des travaux de vérification
3.2.5. L’utilité du seuil de signification pour l’auditeur
3.2.6. Le lien entre le seuil de signification et le risque d’audit
Section 4 : L’obtention des éléments probants
4.1. Définition
4.2. Les différents types d’information probante
4.2.1. Les preuves documentaires
4.2.2. Les preuves verbales et visuelles
4.2.3. Les preuves circonstancielles
4.2.4. Les événements postérieurs à la date du bilan
4.3. L’hiérarchisation des preuves
4.4. Les modes d’obtention des éléments probants
4.4.1. L’inspection
4.4.2. L’observation
4.4.3. L’enquête
4.4.4. Les procédures analytiques
4.4.5. Le calcul
4.4.6. La confirmation
4.5. Evaluation des éléments probants
PARTIE II : ANALYSES ET MISE EN PRATIQUE DE L’APPROCHE PAR LES RISQUES 
CHAPITRE III: PRISE DE CONNAISSANCE ET EVALUATION DES RISQUES INHERENTS
Section 1 : Prise de connaissance de la société auditée
1.1. Historique, activités et objectifs de la société
1.1.1. Historique
1.1.2. Activités de la société
1.1.3. Objectifs de la société
1.2. Structure organisationnelle et de l’actionnariat
1.2.1. Structure organisationnelle de la société
1.2.2. Structure de l’actionnariat
1.3. Organisation et système comptable
Section 2 : Identification des risques inhérents
2.1. Risques inhérents au niveau des comptes pris dans leur ensemble
2.1.1. Intégrité de la direction
2.1.2. Expérience et connaissance des dirigeants
2.1.3. Nature et conditions des activités de l’entité
2.1.4. Conditions économiques et concurrentielles
2.1.4.1. Crise sociopolitique et économique
2.1.4.2. Volatilité des prix et pénurie des matières premières
2.1.4.3. Risques liés à la concurrence
2.1.5. Opérations d’investissement
2.1.6. Performance de la société
2.2. Risques inhérents au niveau des soldes des comptes
2.2.1. Risques inhérents dans les comptes du bilan
2.2.2. Risques inhérents dans le compte du résultat
CHAPITRE IV : ETUDE DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE ET EVALUATION DES RISQUES
Section 1 : Description des points de contrôle
1.1. Système de contrôle interne par cycle
1.2. Nature des éléments de contrôle interne
1.2.1. Un ensemble de politiques et procédures
1.2.2. Un système d’autorisation et d’approbation
1.2.3. Un système de vérification et/ou de contrôle
Section 2 : Evaluation des forces et faiblesses du contrôle interne
2.1. Les forces du contrôle interne
2.1.1. Au niveau du système et organisation comptable
2.1.2. Au niveau des immobilisations
2.1.3. Au niveau des stocks
2.1.4. Au niveau de la Trésorerie
2.1.5. Au niveau du personnel
2.1.6. Au niveau des achats-fournisseurs
2.1.7. Au niveau des ventes-clients
2.2. Faiblesses du contrôle interne par cycle d’activités
2.2.1. Contrôles généraux
2.2.2. Cycle immobilisations
2.2.3. Cycle stocks et production
2.2.4. Cycle Achats et Fournisseurs
2.2.5. Cycle Paie et Personnel
2.2.6. Cycle Trésorerie
2.2.7. Cycle Ventes et clients
2.3. Synthèse des risques liés au système de contrôle interne
Section 3 : Risques spécifiques à l’évaluation des comptes
3.1. Risques au niveau des comptes du bilan
3.1.1. Compte des immobilisations
3.1.2. Comptes de stocks et en cours
3.2. Risques au niveau du compte de résultat
3.2.1. Comptes des charges
3.2.2. Comptes des produits
PARTIE III : SOLUTIONS ET RECOMMANDATIONS GENERALES
CHAPITRE V : FIXATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION ET PROGRAMMES DE VERIFICATION
Section 1 : Détermination du seuil de signification
1.1. Choix des facteurs déterminants
1.2. Les proportions
1.2.1. Seuil de signification global
1.2.2. Seuil de signification par poste
Section 2 : Conception des programmes de vérification
2.1. Programme de vérification du cycle immobilisations
2.1.1. Description des objectifs
2.1.2. Travaux à effectuer
2.2. Programme de vérification du cycle stocks et en cours
2.2.1. Description des objectifs
2.2.2. Travaux à effectuer
2.3. Programme de vérification du cycle Personnel-Paie
2.3.1. Description des objectifs
2.3.2. Travaux à effectuer
2.4. Programme de vérification du cycle Trésorerie
2.4.1. Description des objectifs
2.4.2. Travaux à effectuer
2.5. Programme de vérification du cycle achats fournisseurs
2.5.1. Description des objectifs
2.5.2. Travaux à effectuer
2.6. Programme de vérification du cycle ventes-clients
2.6.1. Description des objectifs
2.6.2. Travaux à effectuer
2.7. Programme de vérification du cycle emprunts et dettes financières
2.7.1. Description des objectifs
2.7.2. Travaux à effectuer
CHAPITRE VI : RECOMMANDATIONS GENERALES
Section 1 : Recommandations pour la mise en œuvre des contrôles
1.1. Vérification des comptes significatifs
1.2. Planification des tests de fonctionnement des contrôles internes
1.2.1. Tests de fonctionnement des contrôles qui réduisent un risque accru identifié
1.2.2. Tests de fonctionnement des contrôles internes en l’absence de risque accru
1.3. Planification des procédures de validation
1.3.1. Procédures de validation ciblées.
1.3.2. Procédures de validation intermédiaires
1.3.3. Procédures de validation de base
1.3.4. Procédures de validation allégées
Section 2 : Recommandations pour l’amélioration du contrôle interne
2.1. Contrôle généraux
2.2. Gestion des immobilisations
2.3. Gestion des stocks
2.4. Gestion du personnel
2.5. Gestion de la trésorerie
2.6. Gestion des achats
2.7. Gestion des ventes
CONCLUSION GENERALE
BIBLIOGRAPHIE

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