L’évaluation des coûts externes. De la théorie à la pratique

De la comptabilité générale à la comptabilité sociale

La comptabilité générale est un système d‟enregistrement des transactions d‟une organisation avec son environnement économique à partir duquel sont constitués des documents de synthèse (bilan, compte de résultat et annexe). Ils permettent d‟apprécier sa situation financière et économique et sont prioritairement destinés à informer les actionnaires et les créanciers. Fruit d‟une longue histoire, la comptabilité générale doit sans cesse évoluer pour suivre l‟évolution des conditions d‟exercice de l‟activité économique et fournir des informations pertinentes. Chercheurs et praticiens sont ainsi amenés constamment à s‟interroger sur l‟évolution de ce champ disciplinaire. Nous distinguons trois grandes familles de questions, identifiées à partir d‟une revue de la littérature :

Précision et pertinence des mesures comptables. La comptabilité générale peut-elle évoluer pour continuer à mieux mesurer non seulement la valeur patrimoniale d‟une entreprise et ses dépenses et revenus passés, mais aussi sa capacité à générer des bénéfices dans l‟avenir ?

Segmentation des données comptables. La comptabilité générale peut-elle évoluer pour fournir des informations sans cesse plus segmentées sur les dépenses et les revenus des entreprises (information par secteur d‟activité, par zone géographique, par ligne de produit, information sur les dépenses de recherche et développement, sur les actifs immatériels, sur les différents types de provisions pour risques et charges, …) ?

Extension du champ de mesure. La comptabilité générale doit-elle et peut-elle évoluer pour fournir des informations nouvelles qui ne concernent pas le seul patrimoine d‟une entreprise ou sa capacité à générer des bénéfices, mais aussi les effets de son activité sur son environnement socio-économique et naturel ? Cette interrogation part du principe que l‟activité d‟une entreprise donnée a des répercussions de toute nature, pas seulement financières, et que l‟obligation d‟information des actionnaires doit être étendue à toutes les parties susceptibles d‟être affectées.

La comptabilité générale telle qu‟elle existe aujourd‟hui constitue un point de repère à partir duquel s‟interroger sur les modalités précises d‟extension des obligations de mesure (ce qui doit être compté) et d‟information (ce dont on doit rendre compte) des entreprises vis-à-vis de la société.

Une telle interrogation nous fait toutefois quitter le champ de la comptabilité générale pour entrer dans celui de la comptabilité sociale. La reconnaissance de nouveaux droits d‟information et leur satisfaction peuvent passer par d‟autres voies qu‟une extension de la comptabilité générale, comme par exemple à travers le développement de nouvelles formes de comptabilité. Les années 1960 et 1970 voient se développer de nombreuses recherches en comptabilité sociale. En France, cet intérêt se concrétise par le vote d‟une loi datée du 12 juillet 1977 sur le bilan social, document que doivent publier les entreprises de plus de 300 salariés. Le domaine social tel qu‟il est défini par le législateur ne prend toutefois en compte que les relations employeurs employés. Les autres partenaires de l‟entreprise ne sont pas concernés, tout comme les interactions de l‟entreprise avec les milieux naturels. Les années 1980 voient chuter l‟intérêt pour la comptabilité sociale. Un regain se manifeste toutefois à partir du début des années 1990 avec la forte médiatisation des menaces environnementales liées à l‟impact des activités humaines (effet de serre, appauvrissement de la couche d‟ozone, pluies acides, pollution de l‟air dans les cités, …). Des chercheurs ainsi qu‟un nombre croissant d‟entreprises se posent alors la question de savoir comment informer et rendre compte de ces menaces et des efforts effectués pour les prévenir.

De la comptabilité générale à la comptabilité sociale : éléments historiques

Des origines au début du 20ème siècle : l’émergence et l’essor d’un cadre méthodologique pour comptabiliser les transactions économiques des entreprises

Les premières formes de comptabilité

Les historiens font remonter les premières formes de comptabilité à 3000 ans av. J.C., aux premières civilisations dont on conserve une trace écrite. Les Sumériens, les Egyptiens, les Chinois, les Grecs et les Romains font partie des sociétés où on a identifié les premières traces de « comptage » des transactions. Dans la Bible (Ecclésiastique 42,7), on trouve même une phrase qui atteste de l‟existence de formes primitives de comptabilité dans les civilisations les plus anciennes : « Au lieu du dépôt à main, compte ; en matière de débit et de crédit, écris ».

En outre, l‟existence de formes primitives de comptabilité concerne des civilisations géographiquement très éloignées les unes des autres. A titre d‟illustration, Jean Fourastié (1992, p. 21) cite l‟exemple du royaume des Incas. Lors de fouilles archéologiques, des chercheurs ont trouvé « un grand nombre de „quipous‟, ficelles nouées dont ils cherchèrent longtemps la raison d‟être ; ils comprirent enfin que ces quipous représentaient des nombres, la couleur de la corde désignant la nature des éléments dénombrés : sacs de blé, denrées diverses, têtes de bétail. Ainsi l‟ensemble de plusieurs ficelles représente des comptes ; les quipous forment un système élémentaire de comptabilité qui enregistre les sorties et les entrées de valeurs en entrepôt ».

Ces premiers systèmes primitifs possèdent comme caractéristique commune d‟avoir été conçus essentiellement à des fins de comptage pour satisfaire aux besoins des premiers marchands ou propriétaires de domaines. Selon Mathews et Perera (1996, p. 16), ce n‟est que considérablement modifiés que les systèmes primitifs de comptabilité auraient pu permettre un calcul périodique de revenus ou une évaluation de la valeur et de la nature d‟un patrimoine ou d‟un stock de marchandises.

Lorsque l‟on essaie de suivre le développement de ces premières formes de comptabilité jusqu‟à la comptabilité actuelle, des lacunes apparaissent après la disparition de l‟empire romain d‟occident et les invasions barbares. Les plus anciens textes de comptabilité retrouvés ne sont pas antérieurs à 1100. Il est probable que « nos ancêtres tenaient leurs comptes un peu à la façon des Incas, au moyen de signes, de marques sur des morceaux de bois, comme par exemple la „taille‟ des boulangers » (Fourastier, 1992, p. 23) , réglette de bois sur laquelle certains boulangers, jusqu‟au milieu 20ème siècle encore, cochaient leurs créances clients. Au Moyen Age, ce sont les grandes organisations telles que les ordres, les abbayes et les domaines seigneuriaux qui donnent lieu au développement de comptabilités des recettes et dépenses, en partie simple, qui préfigurent la comptabilité publique de nos Etats contemporains.

Développement et perfectionnement de la comptabilité en partie double et de ses utilisations

L‟époque des premières croisades (1096-1270), puis la chute de l‟empire romain d‟Orient (prise de Constantinople par les Turcs en 1453) voient naître, avec l‟essor du commerce, de grandes transformations dans les conditions d‟exercice de l‟activité économique ainsi que dans l‟enregistrement des transactions par les marchands. L‟Italie, point de passage obligé entre l‟Orient et l‟Occident et siège de nombreuses cités marchandes, sera le berceau de ces transformations. « A la fin du Moyen Age, le développement des rapports marchands entre les villes italiennes, dans le bassin méditerranéen et entre l‟Orient et l‟Occident, induit une extension du crédit dans un monde qui a pour centre Venise et Florence au 13ème siècle, puis Gênes au 14ème siècle. Les négociants, les armateurs et les banquiers qui opèrent souvent très loin de leurs villes d‟origine manipulent des capitaux de plus en plus importants, recourent à des associés et à des mandataires et ont besoin d‟ordre dans la tenue de leurs affaires. Il se forme alors des sociétés commerciales qui préfigurent les sociétés par action et constituent l‟ossature du capitalisme naissant » (Capron, 1993, p. 13) .

Le développement sans précédent du commerce, du crédit, la présence de personnes possédant des capitaux importants à employer de manière productive sont autant de facteurs qui, réunis avec l‟existence de l‟écriture, de la monnaie et le développement d‟un corpus de connaissances arithmétiques, favorisent l‟évolution de la comptabilité (Littelton, 1933, cité par Belkhaoui, 1992 p.2). Cette dernière, non contente d‟enregistrer les encaissements et les décaissements, doit évoluer pour suivre de manière régulière l‟état des créances accordées aux clients. Pour la première fois dans l‟histoire de la comptabilité, ainsi que le relate Fourastié (1992, pp 34-50), lors des enregistrements comptables, deux écritures de rang égal sont passées concernant une même opération. Lorsque le client d‟un banquier italien de l‟époque reçoit un prêt, deux écritures sont désormais passées, l‟une au compte caisse pour enregistrer la sortie d‟argent, l‟autre au compte du client, pour enregistrer le montant dont il était débiteur. Lorsque le client rembourse sa dette, deux écritures, en sens inverse, sont également consignées sur les livres de compte de la banque. Le plus ancien livre de ce type est un livre florentin anonyme datant de 1211. Il ne s‟agissait pas encore d‟un système de comptes complet, permettant le calcul des revenus ou l‟inventaire du patrimoine, mais une première étape allant dans cette voie était franchie.

Le développement d‟un système de comptes complet s‟est fait progressivement, par petites touches. De la tenue d‟un registre des comptes clients est progressivement venue l‟idée de tenir un registre des dettes, puis des stocks. Le développement de cette méthode d‟enregistrement, dite en partie double, a progressivement fait naître la nécessité d‟un compte de pertes et profits (ancêtre du compte de résultat) qui permettait d‟enregistrer la différence entre, par exemple, une vente de drap de 30000 unités monétaires (entrée en caisse) et la valeur de ce même drap de 25 000 unités monétaires (sortie de stock) (Fourastié, 1992, p. 50).

Table des matières

Introduction générale
Partie I : Une interrogation sur l’évolution de la comptabilité sociale
Introduction de la partie 1
Chapitre 1 : Trancher entre deux approches de la comptabilité sociale
Chapitre 2 : L’évaluation des coûts externes environnementaux d’un procédé industriel comme test des deux approches de la comptabilité sociale
Conclusion de la partie I
Partie II : Elements de compréhension du terrain de recherche
Introduction de la partie II
Chapitre 3 : Un terrain de recherche qui s’inscrit dans le champ de la comptabilité environnementale
Chapitre 4 : Fondements théoriques du concept de coût externe, élément central du terrain de recherche
Conclusion de la partie II
Partie III : L’évaluation des coûts externes, mise en pratique
Introduction de la partie III
Chapitre 5 : analyse de trois méthodes d’évaluation des coûts externes
Chapitre 6 : application des trois méthodes
Conclusion de la partie III
Discussion et conclusion générale
Bibliographie

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