Les enjeux conceptuels de l’ABC/ABM dans le domaine des services

Les concepts de la méthode ABC/ABM

       La traduction de la définition de l’Activity-Based Costing par le CAM-I est la suivante3: « Une méthode qui mesure le coût et la performance des activités, ressources et objets de coûts. Les ressources sont réparties sur les activités, puis les activités sont allouées sur les objets de coûts en fonction de leur consommation. ABC identifie les relations causales entre les inducteurs de coûts et les activités ». L’activity-based costing est recommandé comme moyen de connaissance des frais généraux, de contrôle et gestion des coûts par la compréhension des événements et des activités qui les induisent, et d’estimation des implications de tous les coûts de prise de décision en rattachant ces coûts aussi précisément que possible aux objets de coûts. Philippe Lorino définit quant à lui la gestion par les activités comme une technique efficace d’allocation des coûts aux produits, un moyen utile de lutter contre le gaspillage, un outil destiné à analyser et maîtriser les coûts indirects, mais c’est aussi « une nouvelle philosophie de gestion se traduisant par une panoplie complètement renouvelée d’outils et de méthodes, depuis la mesure des performances opérationnelles jusqu’à la gestion prévisionnelle de l’emploi, en passant par la gestion des flux de matière, l’analyse de la valeur et l’évaluation des investissements »1. Pour lui, une bonne gestion ne découle pas d’une simple juxtaposition d’activités bien gérées isolément, les interdépendances entre activités ont un rôle essentiel à jouer2. C’est la mise en évidence des processus les plus significatifs en fonction d’une stratégie donnée qui permet de prendre en compte les interactions entre activités. Ainsi, la méthode de comptabilité d’activité n’attache plus les coûts sur les centres de responsabilités comme dans la méthode des sections homogènes, elle considère tous les coûts comme étant directs par rapport à une activité et une seule. La logique devient alors la suivante : la façon de faire les choses cause les activités, chaque activité cause les coûts qui la concernent et les produits consomment des activités comme le montre la figure 2.1. Avant de présenter la méthode de la comptabilité par activité, il convient de définir ce que sont l’activité, le processus, et les inducteurs. Nous ferons appel aux définitions de plusieurs auteurs afin d’avoir une vision aussi complète que possible. Ensuite, nous proposerons une définition ou des éléments de définition qui nous sont propres.

La prise en compte de la notion de valeur et de transversalité

    Le manque de pertinence des méthodes traditionnelles de comptabilité de gestion est due en partie à la disparition de l’articulation entre le système de mesure de performance et les fondements de la valeur. C’est pourquoi la méthode ABC se base sur le concept de chaîne de valeur développé par Michael Porter. De nos jours, on admet que la valeur a un caractère multidimensionnel et qu’elle ne se mesure plus seulement qu’à travers la valeur travail1. Le coût n’est plus le seul déterminant de la valeur ; la qualité ou les délais sont pris en compte pour la mesure de performance finale. Cette performance résulte de la mise en oeuvre d’un grand nombre d’activités au sein de processus transversaux à l’entreprise. Pierre Mévellec note même que le seul coût pertinent est alors le coût des ressources consommées tout au long du processus, et non au sein d’une quelconque activité. Aucune action sur les consommations de ressources ne peut dorénavant être envisagée sans prendre en compte l’impact sur la capacité de l’entreprise à produire de la valeur. Ensuite aucune action locale ne peut être entreprise sans analyse des répercussions de cette action sur l’ensemble des processus utilisateurs de l’activité concernée. Le contrôle des coûts se retrouve de ce fait replacé dans une démarche globale de recherche d’une nouvelle cohérence qui ne soit plus seulement financière mais multidimensionnelle.

Le Benchmarking

     Jean-Loup Ardoin propose d’utiliser le benchmarking pour commencer une validation externe des objectifs1. Cela permet de se comparer au même secteur économique avec les concurrents en déterminant des comparatifs mondiaux avec des concepts comme le « meilleur de la classe mondiale » ou la meilleure performance potentielle (en additionnant les meilleurs composants mondiaux de la performance). On peut aussi se comparer avec des entreprises externes au secteur : comparer des fonctionnalités de l’entreprise à des fonctionnalités identiques dans des entreprises de secteurs différents2. Le benchmarking peut se baser sur les informations fournies par la méthode ABC : une entreprise se comparera à une autre, ou à des filiales sur le coût des activités par exemple. L’intérêt est que les activités sont indépendantes de la structure hiérarchique de l’organisation choisie. L’entreprise peut ainsi se comparer à une entreprise du même secteur ou même d’un tout autre domaine, mais qui possède la même activité. Par exemple, l’activité « prise d’appel » d’une grande société de vente par correspondance peut être comparée à la même activité chez une compagnie d’assurance. La comparaison peut se faire au niveau du coût total de l’activité ou du coût unitaire de l’inducteur.

La mesure de performance ABC/ABM

      La méthode ABC/ABM semble pouvoir largement être utilisée pour la mesure de performance. Ainsi, elle permettrait d’effectuer des classements entre les activités, les inducteurs de coûts déclinés par la méthode seraient de précieux indicateurs, et la richesse d’informations fournie serait bien supérieure à celle des systèmes traditionnels. Falconer Mitchell souligne que le découpage de l’organisation en activités et l’attribution d’un coût à chacune d’entre elles fournit une indication sur le type de ressources acquises, mais aussi sur la raison de leur acquisition et la façon dont elles ont été utilisées. Une variété d’analyses, dépendant du niveau de détail disponible, peut être faite sur ces données pour faciliter l’interprétation et l’évaluation de la performance :
– Premièrement, les activités peuvent être classées entre à valeur ajoutée et sans valeur ajoutée (James A. Brimson3). Les secondes ont pour objet d’être réduites ou éliminées.
– Deuxièmement, une catégorisation similaire peut être faite sur les activités de base, de support ou discrétionnaires (R. Bellis-Jones et M. Hand4). Les deuxième et troisième types d’activités permettent d’identifier les opportunités de rationalisation qui peuvent supporter et augmenter les activités de base.
– Troisièmement, les activités peuvent être présentées d’une manière plus orientée sur les processus en établissant une cartographie du flux de travail des activités en deux dimensions, le temps et la localisation (Mike Morrow et M. Hazell1). Cette approche met l’emphase sur la duplication d’activités et sur la complexité et fournit donc une base pour identifier les opportunités d’élimination et de simplification. Cela peut être utilisé pour le reengineering de nombreuses activités et processus dans l’entreprise. Ces approches doivent cependant être mises en place avec prudence. Avant d’éliminer une activité sans valeur ajoutée, il faudra vérifier son interdépendance avec d’autres activités aussi bien dans le long que dans le court terme. En plus de ces nouvelles données sur les coûts, ABC génère un choix de mesures non financières au travers des éléments sur les inducteurs de coûts2. Quand ils sont liés aux intrants, ils peuvent refléter l’efficience et la productivité. Et quand ils sont étudiés dans un contexte de planification et de budgétisation, ils donnent des indications sur l’efficacité. On peut aussi mesurer plusieurs aspects de la qualité et des extrants ou résultats de l’activité. Par exemple, le temps nécessaire pour répondre au client, le nombre d’erreurs faites, le volume de doublons, le montant de produits retournés peuvent mesurer la performance de certaines activités administratives. De cette façon, les aspects qualitatifs, autant que le volume de service peuvent être introduits dans le système et contribuer à l’extension de la qualité totale, et à la gestion des frais généraux. En associant les coûts d’activité et les volumes d’inducteurs de coûts, on obtient des niveaux d’inducteurs de coûts qui mesurent la productivité de chaque activité. Ces inducteurs reflètent le niveau d’efficience des activités et créent une pression sur les managers pour qu’ils réduisent ces coûts. Ils peuvent le faire en diminuant le coût de l’activité sans regarder la façon dont l’activité répond à la demande, et la qualité des extrants de celle-ci. Il est également possible de réduire le montant d’un inducteur de coûts en augmentant le dénominateur de l’activité. Cela peut toutefois conduire à une augmentation du coût de l’activité. La performance de l’activité du manager peut sembler meilleure, mais les coûts de l’organisation ont augmenté.

Table des matières

INTRODUCTION
PARTIE I- L’APPLICATION DE LA METHODE ABC AU DOMAINE DES SERVICES
CHAPITRE 1- LES DEFICIENCES DU CONTROLE DE GESTION ET DE L’ANALYSE DES COUTS ACTUELS
Section 1- Des organisations en profondes mutations
Section 2- La prise en compte de la chaîne de valeur et de la transversalité
Section 3- La remise en cause de l’orientation produit de la comptabilité de gestion
Section 4- La prise en compte d’autres éléments que les coûts
CHAPITRE 2- LES REPONSES DE LA METHODE ABC
Section 1- Les concepts de la méthode ABC/ABM
Section 2- Les apports de la méthode ABC
1- Une meilleure allocation des coûts indirects
2- L’activité est bien comprise par les opérationnels
3- L’introduction de la causalité
4- La prise en compte de la notion de valeur et de transversalité
5- La hiérarchie de coût des dépenses indirectes et de support
6- La mesure des coûts de l’utilisation des ressources : le rôle des capacités inutilisées
7- Le rôle du contrôleur se modifie
8- Quelques applications de la méthode ABM
A- Le Benchmarking
B- L’opportunité de sous-traiter des activités
C- La budgétisation basée sur les activités
D- Le Business Process Reengineering
E- L’utilisation de l’ABM pour la gestion des besoins de financement d’exploitation
9- La mesure de performance ABC/ABM
Section 3- Les limites de la méthode ABC
1- La méthode ABC n’aurait pas encore fait totalement ses preuves
2- Le mode d’allocation des coûts de l’ABC ne serait pas plus pertinent que celui des méthodes traditionnelles
3- La méthode ABC semblerait trop compliquée
4- La méthode ABC devrait se focaliser davantage sur le consommateur
5- La méthode ABC ne résoudrait pas tous les problèmes
6- Des barrières structurelles pourraient freiner le passage à l’ABM
7- La comptabilité d’activité ne serait qu’un avatar des sections homogènes
CHAPITRE 3- LES CONDITIONS DE REUSSITE DE L’IMPLANTATION DE LA METHODE ABC/ABM
Section 1- L’adaptation du contrôle de gestion aux contraintes et besoins actuels
1- L’importance du système de mesure
2- Les aspects culturels
3- La gestion du changement
Section 2- Les mesures d’accompagnement d’une mise en place réussie de l’ABC/ABM
1- L’importance du soutien du management et la composition de l’équipe projet ABC
2- L’étendue du projet ABC
3- La disponibilité des données
4- Faut-il utiliser la méthode ABC en parallèle ou l’intégrer dans les systèmes d’information déjà existants ?
5- Le système ABC doit-il être substitué aux méthodes traditionnelles de suivi des coûts ou y a-t-il coexistence possible ?
CHAPITRE 4- LE DEVELOPPEMENT DU DOMAINE DES SERVICES
Section 1- La définition du domaine des services
1- Les propositions de définitions
A- La société de services
B- Les activités de service au sein des entreprises
2- Les exemples de classifications des services
Section 2- Le poids du secteur des services
Section 3- Les spécificités des services par rapport au domaine industriel
1- Le paysage économique se modifie, mettant l’emphase sur les activités de service
2- La prestation de service est difficile à définir et à délimiter
3- Les activités de service et la sous-traitance
4- Les différences intrinsèques entre les services et l’industrie et leur influence sur l’application de la méthode ABC
CHAPITRE 5- LA PRESENTATION DE QUELQUES APPLICATIONS ABC/ABM AU DOMAINE DES SERVICES
Section 1- Les sociétés de service
1- Les banques
2- Les assurances
3- Les sociétés de télécommunications
4- Le domaine de la santé : les hôpitaux et cliniques
5- Les hôtels
6- Les sociétés de transport
7- Les organismes publics
Section 2- Les activités de service au sein des entreprises
1- Les fonctions administratives et financières centrales et les frais généraux
2- La recherche et développement
3- Le marketing
4- Le service achats
CHAPITRE 6- LA CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE : LES APPORTS DE LA LITTERATURE
CHAPITRE 7- LES PISTES DE RECHERCHE DEGAGEES : LES CINQ DIMENSIONS D’ANALYSE
PARTIE II- L’ENQUETE SUR L’APPLICATION DE LA METHODE ABC AU DOMAINE DES SERVICES
CHAPITRE 8- LA PRESENTATION DES PRINCIPES DE L’ENQUETE
Section 1- La méthodologie de recherche utilisée
Section 2- Le mode de recueil des données et l’échantillon
CHAPITRE 9- LES EXPERIENCES ABC DU GROUPE HEWLETT-PACKARD
Section 1- La présentation du groupe Hewlett-Packard
Section 2- Les projets ABC de Hewlett-Packard dans le domaine industriel
1- L’expérience de la RND (Roseville Networks Division)
A- La présentation de la division RND
B- Le système utilisé avant la mise en place de la méthode ABC
C- Les objectifs du projet ABC
D- La mise en place de la méthode ABC
E- Le bilan de la mise en place de la méthode ABC à RND
2- L’expérience de l’usine de Grenoble
A- La présentation des activités de Grenoble
B- La remise en cause de l’ancien système
C- Les évolutions du système en 1986
D- L’introduction du modèle “ Cost Driver ” en 1987
E- La déconnexion de l’ABC du système comptable en 1992-93
Section 3- Les projets ABC de Hewlett-Packard dans le domaine des services
1- L’expérience Maintenance Informatique : la diffusion de la méthode
A- La présentation du Service Clients et de la Maintenance Informatique
B- La remise en cause de l’ancien système pour le Service Client
C- La présentation des différentes expériences ABC au sein de l’organisation Maintenance Informatique
D- Les spécificités des approches adoptées pour les projets de la Maintenance Informatique
2- Les autres expériences ABC chez Hewlett-Packard
CHAPITRE 10- LA PRESENTATION DES AUTRES CAS
CHAPITRE 11- L’ANALYSE DES RESULTATS DE L’ENQUETE
Section 1- Le rôle du secteur des services
Section 2- Les aspects culturels
Section 3- La difficulté de la mesure
Section 4- Le mode d’intégration de l’ABC par rapport aux systèmes d’information existants
Section 5- Le mode de mise en oeuvre du changement provoqué par l’introduction de l’ABC
CHAPITRE 12- LES PROPOSITIONS POUR UNE METHODOLOGIE DE MISE EN PLACE REUSSIE DE LA METHODE ABC AU DOMAINE DES SERVICES
CONCLUSION
ANNEXES

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