Evolution des formes comptables en contexte de transition économique

La comptabilité, comme l’un des grands chantiers de réforme dans les processus de transition économique

              Les travaux des économistes, des experts de la transition et des chercheurs en comptabilité affirment le contraire. Les études sur les réformes comptables dans les économies en transition telles que celles réalisées dans les pays d’Europe de l’Est, en Russie, en Chine etc… ont montré que les réformes comptables constituent, sans exception, un point de passage obligé dans tout processus de transition économique (chapitre 3). Si la transition économique – phénomène marquant de la fin du XXe siècle – a suscité l’intérêt de différents domaines de recherche en sciences économiques et politiques, la transformation de la comptabilité d’entreprise n’est, nous semble-t-il, considérée que comme un aspect annexe au sein du vaste projet qualifié de transition économique. La réforme comptable apparaît comme une évidence et peu de chercheurs s’interrogent sur les raisons qui font que la comptabilité est, dans tous les processus de transition, l’un des tout premiers chantiers de la transition économique. La littérature sur la transition économique ou les changements comptables ne manque pas, mais on y trouve rarement des cadres théoriques permettant d’expliquer les transformations de la comptabilité qui accompagnent la transition d’une économie centralisée et planifiée vers une « économie de marché » (appellation unanimement utilisée par les responsables politiques et les chercheurs de la transition post communiste). Il existe quelques travaux sur les liens entre les deux processus de la transition économique et de la transition comptable (chapitre 3), mais les auteurs considèrent la transition économique comme une toile de fond pour décrire les transformations dans le domaine de la comptabilité. La démarche la plus souvent adoptée est la description. Les nouveautés dans le domaine de la comptabilité sont décrites en référence aux règles, normes, concepts et principes des comptabilités des économies occidentales. L’intégration des normes comptables internationales ou des normes régionales européennes est mise en avant comme une illustration pour montrer que la nouvelle comptabilité adoptée est proche de celle en usage dans les économies de type capitaliste. C’est pourquoi les relations interdépendantes entre transition économique et transition comptable ne sont pas réellement étudiées dans ces travaux. Elles n’y sont abordées que sous la forme d’une évidence non questionnée. Le postulat sous-jacent selon lequel les transformations dans le domaine de la comptabilité sont induites par les changements du système économique se traduit au travers de la démarche descriptive sur les réformes comptables dans les économies en transition. La controverse provoquée par l’affirmation de Sombart, au début du XXe siècle, sur les liens indissociables entre la partie double et le capitalisme, est donc alimentée par la découverte de comptabilités en partie double non capitalistes. La transition vers un système capitaliste, accompagnée de sa réforme comptable se présente pour sa part comme un terrain idéal pour revisiter in vivo la controverse sombartienne. Si ce n’est pas la comptabilité en parties doubles qui permet de distinguer le capitalisme d’un autre système économique, quelles sont donc les caractéristiques typiques d’un système comptable propre à un système économique capitaliste (qui permettent notamment de le distinguer d’un autre système par exemple le système économique socialiste) ? Cette interrogation a été celle qui a guidé Chiapello et Ding (2004) dans leur article sur les liens entre comptabilité et système économique dans le cas de la transition chinoise. Cependant, il nous semble qu’il n’y a pas encore d’étude systémique et approfondie sur cette question.

Que décrit l’expression « transition économique » ?

              L’expression « transition économique » est retenue pour décrire le passage du modèle économique socialiste vers une forme d’ »économie de marché » – appellation désignant le modèle de la période post-socialiste dans les anciennes économies centralisées et planifiées. Les études sur le processus de la transition économique ont spécifiquement souligné les réformes économiques qui ont été entamées dans les pays concernés. Les auteurs sont unanimes sur les disparités du processus entre pays, lesquelles sont habituellement expliquées par des caractéristiques nationales contingentes faisant de chacun de ces pays un cas à part entière. La transition a été décrite comme un « retour au capitalisme » dans le cas de la Hongrie (Kornai, 1990), qui aurait été dotée de prédispositions aux mécanismes du marché grâce à une initiation antérieure au capitalisme. La transition fut en revanche qualifiée d’ »absorption par le capitalisme » dans le cas de l’unification des deux Allemagnes (Young, 1999) ou plus sobrement de passage d’une économie sans marché vers une économie de marché pour les autres pays en transition (Bailey, 1995). Selon les économistes experts en transition, les causes profondes de l’échec du modèle d’économie centralisée et planifiée sont à chercher à l’intérieur de ces économies en pénurie de ressources. Cet échec s’expliquerait par le mécanisme d’allocation bureaucratique budgétaire de l’État socialiste, par l’absence totale de toute concurrence qui est à la base de la piètre performance des acteurs clés de l’économie que sont les entreprises d’État. La propriété collective de tous les moyens de production de l’économie nationale, le mode de gouvernance hiérarchique de l’État et la redistribution du surplus social de façon égalitaire et centralisée sont pointés comme les points défaillants de l’économie centralisée et planifiée (Lavigne 1979, 1991; Kornai, 1984, 1990, 2001 ; Andreff, 1993 ; Chavance, 1994). Quinze ans après la chute du mur de Berlin, des similitudes quant à l’évolution de la transition ont été repérées ainsi que des chantiers principaux de réforme ponctuant le passage vers l’économie de marché : le retrait de l’État de la sphère économique, la libéralisation des prix, la naissance d’un marché « régulé », la privatisation des entreprises publiques, l’émergence et le développement du secteur privé, l’ouverture et l’intégration internationales, etc. Tous ces éléments ont été observés dans tous les cas, mais ils ne suivent pas un ordre prédéterminé et les processus de réforme ne sont pas comparables en termes de méthode, de tempo comme en termes de résultat. Si chacune des réformes est dotée d’un objet précis (réforme des entreprises d’État, réforme des prix, réforme administrative, réforme du droit foncier, réforme de la fiscalité, réforme de la réglementation comptable, élaboration de nouvelles lois, etc.), elles ne sont pas indépendantes les unes des autres. L’avancement de l’une appelle l’autre. La redéfinition du rôle de l’État entraîne la redéfinition du rôle des autres acteurs, implique de nouvelles relations sociales, de nouvelles formes d’organisation, de nouvelles règles de fonctionnement et donc des modes de pensée et des comportements différents. Le divorce avec l’ancien système économique est perçu comme inévitable et la préoccupation première est certes de savoir quel chemin prendre. Certains pays ont décidé d’adopter une thérapie de choc et s’engagent dans la voie du libéralisme à l’occidental en espérant gagner en temps et peut-être en résultat (ex-URSS, Hongrie) ; d’autres ont opté pour une démarche graduelle, progressive, évolutionnaire, heuristique, mais peut-être plus longue (par exemple la Chine ou le Vietnam) (Chavance, 1997 ; Le Van et Mazier, 1998 ; Lavigne, 1999 ; Paquet, 2004). La transition économique, bien que politique, est aussi un phénomène économique et social par sa nature et son ampleur. Elle n’épargne personne : tous les individus physiques et/ou institutionnels tels que dirigeants politiques, fonctionnaires, dirigeants d’entreprises, ouvriers, intellectuels, étudiants, paysans, entreprises, ménages, institutions et organisations de toute nature sont impactés, c’est-à-dire la société dans son ensemble. Le raz-de-marée des bouleversements politiques déclenchant le basculement économique dans les anciens pays socialistes a occulté le côté humain, organisationnel et social du séisme politico-économique. Dans son analyse de la crise dans les pays socialistes, Andreff souligne les difficultés inhérentes de la transition en ces termes : « (…) si l’on peut renverser un régime politique faiblement légitime en quelques heures, organiser des élections démocratiques en quelques semaines et stabiliser l’économie en quelques mois, il n’était pas possible, en revanche, de bouleverser fondamentalement les institutions économiques dans les mêmes délais, et encore moins d’éradiquer des structures industrielles non compétitives ou d’ »inculquer » aussi vite des comportements économiques adaptés au marché(…). » (Andreff, 1993, p.9) Bien que le terme de « capitalisme » reste encore un mot tabou dans le langage officiel de certains pays (Chine, Vietnam), pour des raisons d’homogénéité de vocabulaire, nous avons décidé de retenir la dichotomie communisme versus capitalisme comme les deux bornes théoriques et conceptuelles de la transition, pour désigner respectivement le point de départ – l’économie centralisée et planifiée – et, l’éventuelle arrivée – l’économie de marché – dans la suite de notre thèse. Étudier la transition dans les anciens pays socialistes revient à étudier le processus d’émergence du capitalisme, non pas dans le sens politique du terme comme l’a souligné Braudel (1979), mais dans les caractéristiques économiques qui distinguent le capitalisme du communisme. La définition communément acceptée de la transition économique est celle du passage d’un modèle économique centralisé et planifié – modèle typique des pays dont le parti dirigeant unique est le parti communiste – vers un modèle d’économie dite de marché qui reste encore à déterminer en fonction des choix de chaque pays : capitalisme, socialisme de marché ou capitalisme d’État, capitalisme rouge ou économie de marché à orientation socialiste etc. La pluralité des appellations illustre bien la diversité des parcours entrepris par les différents pays en transition.

Le communisme comme économie de la pénurie (Kornai, 1984)

                Kornai (1984) a baptisé le socialisme d’ »économie de la pénurie » – concept qui constitue le cœur de sa thèse. L’auteur, dans son ouvrage « Socialisme, économie de la pénurie », a élaboré un cadre conceptuel pour expliquer pourquoi ces économies planifiées souffraient d’une pénurie généralisée et chronique. Le terme de pénurie est : « (…) une dénomination résumant un grand groupe de phénomènes. Ce à quoi tout le monde pense en entendant ce mot est la pénurie de biens de consommation ou de logement, ou bien la queue à faire au sens strict du mot devant le magasin du boulanger ou du boucher ; il peut également s’agir d’une queue imaginaire, comme lorsqu’on attend l’installation d’un téléphone ou l’admission à l’hôpital. Des phénomènes semblables dans la production sont la pénurie de la main d’œuvre, la pénurie de matériaux, la pénurie des pièces détachées, ou la pénurie de courant électrique. (…) La pénurie est, soit comme la cause d’autres phénomènes, soit comme leur conséquence, liée par des millions de liens à d’autres composants du système économique : aux prix et aux salaires, à la planification et au marché, à la politique financière et monétaire, aux stimulants matériels et moraux. » (Kornai, 1984, pp. 5-6). Kornai tente d’identifier les causes profondes des dysfonctionnements du système d’allocation centralisée aboutissant à cette situation de pénurie. Au final, il résume, dans la dichotomie suivante, ce qui constitue pour lui l’une des différences fondamentales entre le socialisme et le capitalisme : le socialisme est une économie contrainte par les ressources et le capitalisme est une économie contrainte par le marché. En d’autres termes, les entreprises communistes produisent jusqu’à l’épuisement des ressources disponibles au détriment de leur rentabilité économique (car la demande dans ces économies planifiées est toujours largement supérieure à l’offre ; de plus, les acheteurs sont parfois obligés d’acheter des produits parfois qui ne répondent pas exactement à leurs attentes parce que l’achat est aussi un objectif du plan comme la production) tandis que les entreprises capitalistes ne produisent que s’il existe réellement une demande de la part du marché. Pour cette raison, les entreprises communistes sont toujours dans la course à la demande de plus de ressources à l’État (matières premières, main-d’œuvre, fonds budgétaires) pour se couvrir et faire face aux aléas du système d’approvisionnement incertain et aux défauts du plan. Cette situation engendre une situation paradoxale : pénurie et excédent coexistent au sein de l’économie planifiée ! (Kornai, 1984, p. 31). Kornai (1984, 1990) pense que l’abolition de la propriété collective d’État est un remède efficace pour contrer ces phénomènes de pénurie. Il a cherché à démontrer avec véhémence l’urgence de développer rapidement un secteur privé sain et solide et de créer les conditions nécessaires pour qu’il devienne le secteur économique prédominant dans l’économie nationale. Andreff (1993) souligne qu’il est évidemment impossible de trancher définitivement entre ces définitions et approches car « …chacune captant une parcelle de la réalité économique qui s’est développée en URSS et en Europe de l’Est avant la rupture de 1989. En outre la dose d’idéologie et de dogmatisme contenus (…) n’est jamais nulle. » (p. 15).

Le travailleur, maître-collectif salarié

                Selon la doctrine marxiste, le travail ne doit pas être une marchandise et le fruit de la mise en œuvre collective des moyens de production sera au service de tous les membres de la société dont les travailleurs qui auront apporté leur travail. La définition du concept de salaire comme prix d’acquisition du travail est récusé par la doctrine marxiste. Pour reprendre les mots de Staline, le communisme est un système où les moyens de production sont mis à la disposition de l’utilisation collective ; l’exploitation de la force de travail par des propriétaires privés du capital est abolie ; et la répartition du produit net est réalisé en fonction du travail fourni par chacun. « Mais les conditions fondamentales qui confèrent un caractère marchand à la force de travail sont présentes en U.R.S.S (et par analogie dans toutes les économies communistes) : les travailleurs échangent leur force de travail contre un salaire monétaire, grâce auquel ils pourront obtenir des moyens de subsistance et des biens de consommation, eux-mêmes marchandises ; d’autre part cette force de travail est mise en œuvre sous le contrôle et la direction du gestionnaire direct des moyens de production, le directeur d’entreprise, c’est-à-dire le manager soviétique. L’achat-vente de la force de travail, et donc la présence d’un véritable marché du travail, sont évidents quoiqu’en disent les partisans les plus dogmatiques de l’économie politique du socialisme. » (Chavance, 1989, p. 17). Néanmoins, il importe de souligner une différence essentielle dans la charte de travail communiste : le travailleur communiste apporte son travail et l’employeur, l’État, lui assure tout ce dont il a besoin (subvention pour denrées alimentaires, éducation, services médicaux, allocations sociales, avantages sociaux publics, etc.) sous forme de fonds sociaux de consommation qui sont gérés par la bureaucratie syndicale à différents échelons (Chavance, 1989). Donc pour en bénéficier davantage, chacun doit contribuer plus pour augmenter la richesse nationale en vue d’en récolter une meilleure part. Travailler en fonction de ses capacités, consommer en fonction de ses besoins, tel est le slogan de la répartition sociale communiste. C’est la raison pour laquelle avoir un travail est non seulement un droit mais encore une obligation sociale. L’État communiste doit créer du travail pour faire participer la population active en vue de créer le maximum de richesse pour la société. Le travail n’est pas une source de revenus et la relation entre le travailleur et l’État n’est pas vue comme une relation contractuelle. Cet aspect est un élément de différence entre le communisme et le capitalisme. Chacun apporte sa contribution sous forme de travail en fonction de ses capacités propres, puis le surplus de richesse dégagé est mutualisé pour être redistribué équitablement. Ce fonctionnement idéal ne semble pourtant pas être respecté et selon Chavance (1989)12, il existe bien une forme de marché de travail, certes originale, mais qui constitue un des domaines où le contrôle central connaît de fortes limites. Voyons maintenant comment ces agents économiques s’organisent et travaillent au sein de l’économie communiste : la section suivante est consacrée aux règles de fonctionnement émanant de la politique de la planification centralisée de l’économie.

Table des matières

Introduction générale
Première partie. Éléments conceptuels d’analyse de la transition économique et comptable
Chapitre 1. Système économique de type communiste et caractéristiques-types de la comptabilité communiste
Introduction
1.1. Caractéristiques typiques des systèmes économiques qualifiés de communistes
1.1.1. Les définitions du communisme
1.1.2. La propriété collective et les agents économiques dans le communisme
1.1.3. La planification et les règles de fonctionnement du communisme
1.2. Caractéristiques typiques de la comptabilité communiste
1.2.1. Origines et définition de la comptabilité communiste
1.2.2. Les caractéristiques de la comptabilité d’entreprise communiste
Conclusion – Résumé du chapitre 1
Encadré 1.4.: Synthèse des idéaux-types économique et comptable communistes
Chapitre 2. Système économique de type capitaliste et caractéristiques-types de la comptabilité capitaliste
Introduction
2.1. Caractéristiques typiques des systèmes économiques qualifiés de capitalistes
2.1.1. Le mot « capitalisme »
2.1.2. Le concept de « capitalisme »
2.1.3. Les caractéristiques typiques d’un système économique capitaliste
2.1.4. Le capitalisme et l’économie de marché
2.1.5. Économie de marché et « économie libre » selon Kornai (1990)
2.2. Caractéristiques typiques de la comptabilité capitaliste
2.2.1. Le concept de capital et ses formes comptables
2.2.2. L’esprit d’accumulation du capital et ses formes comptables
2.2.3. La notion de surplus et le concept de résultat comptable
2.2.4. La relation entre le politique et l’économique à travers les formes comptables
2.2.5. L’activité d’audit comptable indépendant
Conclusion – Résumé du chapitre 2
Encadré 2.2.: Synthèse des idéaux-types économique et comptable capitalistes
Chapitre 3. Comptabilité et transition économique : la littérature
Introduction
3.1. Les formes de description de la transition économique
3.1.1. Capitaux privés, nouvelles sources de financement pour les entreprises
3.1.2. Coordination par les marchés, alternative de la planification centralisée
3.1.3. Indissociabilité entre économie et comptabilité, postulat général dans les études de la transition économique post-communiste
3.2. Les cadres théoriques dans l’étude des réformes de la comptabilité dans les pays en transition
3.2.1. Cadre théorique des idéaux-types de comptabilité pour les pays en transition européens (Krzywda, Bailey et al., 1995)
3.2.2. Divergences des perceptions de changements chez les Comptables des pays en transition (Boross, Clarkson et al., 1995)
3.2.3. Diversité des modes de régulation comptable et axes de « changements névralgiques » dans les pays en transition d’Europe de l’Est (Richard, 1997, 2000)
3.2.4. Liens entre comptabilité et capitalisme : ébauche d’un idéal-type de la comptabilité capitaliste (Chiapello et Ding, 2004)
3.2.5. Impact de l’idéologie politique sur la réglementation comptable, évolution du concept de « prudence » en comptabilité chinoise (Ezzamel, Xiao et al., 2007)
3.2.6. Comptabilités des pays occidentaux, alternative comptable pour les pays en transition
3.3. Les changements institutionnels de la comptabilité et la transition économique
3.3.1. Les instances gouvernementales, maître d’œuvre des réformes comptables
3.3.2. L’adoption des normes internationales dans l’élaboration de la nouvelle législation comptable
3.3.3. D’un utilisateur unique à une pluralité d’utilisateurs de l’information comptable
3.3.4. L’émergence de la profession comptable et des associations professionnelles
3.3.5. La formation standardisée avec des programmes diplômants
3.3.6. Du contrôle de l’État à l’audit comptable externe et indépendant
3.4. Les transformations de la comptabilité et la transition économique
3.4.1. Création d’un cadre législatif pour la comptabilité d’entreprise
3.4.2. Plan uniforme de comptes réadapté à l’économie de marché
3.4.3. Adoption des principes des comptabilités de type capitaliste
3.4.4. Transformations des formes comptables
3.4.5. Transformations des états comptables
Conclusion – Résumé du chapitre 3
Encadré 3.1.: Analyse comparative des transformations comptables dans la littérature et les « caractéristiques idéaltypiques » proposées nous
Deuxième partie. Étude empirique du cas Viêt-nam
Chapitre 4. Méthodes d’enquête et présentation des sources de données
Introduction
4.1. Méthodes d’enquête
4.1.1. Une recherche fondée sur les études historiques
4.1.2. Les méthodes d’analyse des données
4.1.3. Les critères de qualité des enquêtes
4.2. Présentation des sources de données
4.2.1. Les documents écrits officiels
4.2.2. Les récits de pratiques
4.2.3. Le questionnaire
Conclusion – Résumé du chapitre 4
Chapitre 5. Réformes et transition économique vietnamienne (1975 – 2003)
Introduction
5.1. Caractéristiques de la situation économique des deux Viêt-nam (1954 – 1975)
5.1.1. La République démocratique du Viêt-nam et le modèle d’économie planifiée à la soviétique
5.1.2. La République du Viêt-nam et le modèle d’économie de marché
5.2. La généralisation du socialisme « classique » du nord dans la République socialiste du Viêt-nam (1976-1979)
5.2.1. L’implantation du modèle d’économie socialiste du nord dans le sud (2e plan quinquennal 1976 – 1980)
5.2.2. Le secteur étatique : pilier de l’économie socialiste
5.2.3. Les prix administrés
5.3. Un système économique de type dual (1979 – 1995)
5.3.1. La planification revisitée et le mixte plan hors plan (3e plan quinquennal 1981-1986)
5.3.2. La politique ðổi mới et le mixte plan marché (4e plan quinquennal 1986- 1990)
5.3.3. La restructuration du secteur étatique (5e plan quinquennal 1991- 1995)
5.4. Un système économique de type capitaliste (1995 – 2003)
5.4.1. Les différentes formes d’entreprise
5.4.2. Le renforcement du secteur étatique selon les règles du marché
5.4.3. La rénovation du secteur bancaire vietnamien
Conclusion – Résumé du chapitre 5
Chapitre 6. Évolution des formes de la comptabilité d’entreprise vietnamienne du communisme vers le capitalisme (1975 – 2003)
Introduction
6.1. Les comptabilités d’entreprise dans les deux Viêt-nam entre 1954 et 1975
6.1.1. La République démocratique du Viêt-nam (Nord) et l’adoption d’un système de comptabilité de type communiste
6.1.2. La République du Viêt-nam (Sud) et les comptabilités privées des entreprises (1956 – 1975)
6.2. Les formes de la comptabilité communiste vietnamienne (1976-1986)
6.2.1. La définition de la comptabilité socialiste
6.2.2. La normalisation comptable, pierre angulaire de la planification centralisée
6.2.3. La normalisation comptable, procédé de contrôle de la gestion des entreprises
6.2.4. Le compte consommations et la détermination du bénéfice d’exploitation
6.2.5. Le compte bénéfices et pertes et la notion de profit
6.2.6. La politique sur les biens fixes et les amortissements
6.2.7. Les rapports comptables et les destinataires
6.2.8. Le système de contrôle et d’examen des comptes annuels des compagnies étatiques
6.3. La consolidation de la comptabilité communiste et l’autonomie financière des entreprises étatiques (1986 – 1994)
6.3.1. Le renforcement du cadre de normalisation comptable et l’octroi d’autonomie financière aux compagnies étatiques
6.3.2. Les modifications dans la présentation du tableau récapitulatif des biens
6.3.3. Les modifications dans la politique des biens fixes et des amortissements
6.3.4. L’autonomie financière et les prélèvements sur les fonds budgétaires
6.3.5. L’introduction de la notion de revenus et la nouvelle présentation du document résultat économique
6.3.6. Une reconnaissance institutionnelle pour le poste de chef comptable
6.4. Vers une comptabilité modernisée à l’internationale sous l’égide de l’État (1995 – 2003)
6.4.1. Le renforcement du droit des affaires et le régime de comptabilité d’entreprise (1995)
6.4.2. Le principe d’entité comptable et la nouvelle présentation du bilan comptable
6.4.3. La nouvelle forme de l’actif
6.4.4. Les problématiques des charges déductibles dans le calcul du résultat comptable
6.4.5. La notion de profit et les règles de répartition
6.4.6. La modernité à l’occidentale et les standards comptables vietnamiens
6.4.7. La création des associations professionnelles de comptabilité
6.4.8. L’émergence de l’activité d’audit comptable indépendant
6.4.9. L’harmonisation avec les normes comptables internationales et la loi sur la comptabilité (2003)
Conclusion – Résumé du chapitre 6
Chapitre 7. Perceptions des transformations de la comptabilité vietnamienne
Introduction
7.1. Données du questionnaire
7.1.1. Nature des données du questionnaire
7.1.2. Traitements statistiques sur les binômes de réponses
7.2. Description de l’échantillon
7.2.1. Description de l’identité des répondants
7.2.2. Description des entreprises de l’échantillon
7.2.3. Profils des répondants de l’échantillon
7.3. Perceptions des transformations comptables
7.3.1. Objectifs de la comptabilité
7.3.2. Concept de capital
7.3.3. Concept d’actif
7.3.4. Concept de résultat
7.3.5. Concept de charge
7.3.6. Principe de prudence
7.4. Perceptions des transformations des institutions réglementaires et organisations professionnelles comptables
7.4.1. Hypothèses de non changement de la forme « Sources comptables »
7.4.2. Émergence de la profession d’audit comptable indépendant
7.4.3. Émergence des associations professionnelles comptables
Conclusion – Résumé du chapitre 7
Conclusion générale
Bibliographie
Liste des figures, schémas et tableaux

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