ETUDE EXPLORATOIRE ET PROPOSITION D’UN CADRE D’ANALYSE DE LA FONCTION

L’objectif de ce paragraphe est de proposer une analyse systématique de la littérature portant sur la fonction contrôle de gestion, au travers de la centralité, du client et de l’autorité.

Le thème de la centralité entre en écho avec deux uestionsq récurrentes relatives à la fonction contrôle : d’une part, son rattachement à la foncti on financière ou à la direction générale, et d’autre part, la position du contrôleur de gestion vis-à-vis du processus de contrôle.

Le rattachement de la fonction contrôle de gestion

La question du rattachement de la fonction contrôle soulève deux réflexions : celles de l’image -financière ou non- du contrôle au sein de l’organisation et celle de la dimension stratégique de la fonction.

Dans cette optique, Ardoin et Jordan (1979, p. 140) suggèrent que seul un rattachement à la direction générale est pertinent. Bouquin (2001, p.129) entérine cette position. Selon lui, un rattachement à la direction générale paraît plus opportun dans le contexte français. En effet, un rattachement à la direction financière génèreune vision financière du contrôle cohérente avec l’approche américaine de la fonction, mais a priori trop restrictive par rapport à l’approche française. En outre, historiquement, il semble que le poste de contrôleur de gestion ait représenté, à ses débuts, un tremplin pour la irectiond générale. L’analyse des origines des  anciens  élèves  de  l’I.C.G.  montre  une  forte  proportion  d’étudiants venant de formations d’élite. Ceci laisse penser que la fonction contrôle de gestion est conçue comme une antichambre de la direction générale.

La double clientèle du contrôleur décentralisé

L’autorité de la fonction contrôle de gestion ne peut être envisagée qu’en tenant compte du statut ambigu du contrôleur de gestion dans le processus information – décision. Suivant les analyses, le contrôleur influence plus ou moins la prise de décision des opérationnels et de la direction générale.
Au plus faible degré d’intervention, le contrôleur ne fait que transmettre l’information sans agir sur son contenu. Sa mission est de garantir la fiabilité des informations pour optimiser la prise de décision dans l’organisation. Par exemple, Anthony (1988) décrit le contrôleur de gestion local comme un relais entre les opérationnels et la direction générale.
Sa responsabilité est semblable à celle d’une entreprise de télécommunicationqui garantit que les messages circulent à travers le sy stème de façon claire, exacte et rapide, sans être responsable de leur contenu ou d’agir en fonction des informations qu’ils contiennent.
Le directeur général peut déléguer certaines responsabilités au contrôleur, par exemple, approuver certains changements dans le budget, mais les responsables opérationnels ont, ou devraient avoir le droit de faire appel des décisions du contrôleur (Anthony, 1988, p. 81).
En attribuant au contrôleur un rôle de conseil, d’a utres auteurs suggèrent son intervention directe sur l’information transmise (Sathe, 1982).
Ainsi, Simon et al. (1955) identifiaient déjà, à partir d’entretiens, t rois principales utilisations de l’information comptable par les managers décentralisés.
Les informations permettant d’évaluer la performance réalisée– score-card questions-.
Les informations d’organisation de la vigilance – attention directing data- qui sont fournies grâce à des rapports périodiques quotidien s, hebdomadaires et mensuels.
Dans une perspective de résolution de problèmes – problem-solving data-, les informations doivent être façonnées pour répondrepécifiquements au problème (Simon et al., 1955, p. 79).
Les catégories proposées par Schäfferet al. (2002), bien que soulignant une participation plus active du contrôleur de gestion à la prise de décis ion, restent cependant proches de celles identifiées par Simon près de cinquante ans auparavant :
Les contrôleurs de gestion aident le management en leur fournissant un service spécifique, qui crée un pré-requis au management rationnel: ils déchargent les opérationnels en mettant en place et en orientant les actions des managers, et ce faisant, favorisent un management rationnel.
Les contrôleurs de gestion aident le management en jouant le rôle d’avocat du diable, révisant et apportant un regard critique, défiant les actions et les anticipations des opérationnels, et jouant également un rôle proactif en tant que consultant. En faisant cela, ils sollicitent de façon sélective l’attention des managers, participant ainsi activement à l’atteinte d’un management rationnel ( Schäffer et al., 2002, p. 3).
Le contrôleur apporte une valeur ajoutée à l’inform ation en la transformant en outil d’aide à la décision. Bouquin (2001) évoque cet aspect et émettoutefois des doutes quant à l’utilisation des conseils prodigués. Contribuent-ils réellementà la prise de décision des opérationnels ? A fortiori en cas de conflit d’opinion entre ces derniers et le contrôleur…
Une première source d’ambiguïté tient à la difficulté de mesurer l’influence réelle qu’ils exercent : ils aident à gérer, et certaines entreprises utilisent d’ailleurs la dénomination de “ conseiller de gestion ”. Mais quel est le poid s réel de leurs conseils ? Que se passe-t-il lorsqu’un conflit surgit entre un contrôleur e t un opérationnel sur la nature des décisions qu’appelle une situation ou sur la nature du diagnostic à porter ? (Bouquin, 2001, p. 124)
Un niveau supérieur d’intervention peut être décelé.Le contrôleur a un statut privilégié dans le processus information-décision du fait de son accès unique à l’information. Il est en effet à la fois proche de la direction générale et en contact permanent avec les opérationnels. Ceci lui confère une influence importante sur la prise de décision et une légitimité. Les opérationnels, comme la direction générale, perçoivent ce statut privilégié. L’habileté du contrôleur consiste dès lors à orienter la décision sans que les managers se sentent dépossédés de leur pouvoir.
Ainsi, Mouritsen (1996), dans l’étude qu’il a menéeauprès de 370 responsables du contrôle de gestion danois, identifie cinq aspects du travail des fonctions contrôle de gestion-comptabilité : la tenue de livres, le conseil, la trésorerie, le contrôle de gestion, et l’administration. La dimension conseil regroupe des processus de contrôle de gestion dans lesquels les départements de contrôle sont impliqués dans la coordination des activités liées à la prise de décision relative au marché (fixation esd prix, politique de crédit, analyse de profit) et à la production (productivité, utilisation des capacités, nouveaux investissements et assurance qualité). Bien que les départements de contrôle ne soient pas dotés d’une autorité hiérarchique leur permettant d’appliquer les décisions, leur influence en tant que centre d’information leur permet de démultiplier leur pouvoir sur les activités organisationnelles. A l’opposé, au travers de la dimension « contrôle », la fonction contrôle de gestion se focalise sur un processus de contrôle de gestion au travers duquel elle est impliquée dans la responsabilisation des opérationnels vis-à-vis de leurs budgets.
Bühler (1979) s’est particulièrement intéressé à l’influence du contrôleur de gestion 38. Il note ainsi que :
L’influence globale du contrôleur semble être plus forte dans le cadre d’organisations indépendantes, dont la structure est plutôt aiguë e t opérant dans un environnement légèrement contraignant, mais dont la dimension concurrentielle pose peu de problèmes.
L’effet de la dépendance, surtout sensible au niveau des décisions stratégiques et financières confirme l’idée que ce type de décision est rarement « délégué » aux filiales ou divisions. L’influence du contrôleur se trouve d onc réduite probablement au même titre que celle des autres responsables.
Par contre une certaine complexité interne, due à une configuration aiguë a tendance à augmenter l’influence du contrôleur, confirmant ain si l’idée que celui-ci joue un rôle important dans la gestion de la masse d’information engendrée par une structure verticalement complexe (Bülher, 1979, p. 375).