Différenciation et intégration des systèmes comptables: Une étude typologique

Cette thèse s’inscrit dans le domaine de l’organisation des systèmes comptables. Cette discipline, fort ancienne, est actuellement en plein renouvellement. Jadis, on étudiait le « système classique », le « décalque manuel », les comptabilités « auxiliaires », le « système centralisateur », etc. Toutes ces notions, bien qu’elles demeurent pédagogiquement utiles puisqu’elles sont toujours utilisées pour expliquer le fonctionnement des mécanismes comptables de base, sont devenues en grande partie désuètes avec l’informatique. L’organisation a été délaissée au profit de la problématique de l’évaluation (normes IFRS par exemple) . Cependant, sous l’effet de l’évolution de la technologie informatique (ERP , Data Warehouse, EAI ), l’organisation des systèmes comptables apparaît avec un nouveau «visage» et de nouveaux concepts tels que l’architecture client-serveur, le système intégré, le système multidimensionnel. Le champ de la discipline, qui était focalisé sur la problématique de la centralisation et de l’agrégation de données comptables pour produire des états de synthèse (bilan, compte de résultats…), a vu son centre d’intérêt se déplacer vers la problématique de la conception et de l’organisation de plusieurs types de comptabilité pour satisfaire des utilisateurs multiples dont les besoins sont différenciés et évolutifs. L’organisation comptable est devenue un terrain favorable au développement souvent anarchique des sous-systèmes d’information différenciés (comptabilités clients, fournisseurs, paie, etc.). Mais dans le même temps, on assiste depuis plusieurs années à l’apparition des progiciels ERP qui promettent l’intégration des sous-systèmes d’information d’entreprise (modules comptabilité-finance, approvisionnement, commercial, ressources humaines, etc.). Les tensions différenciation-intégration des sous systèmes d’information se sont accentuées avec le développement de ces progiciels intégrés qui gagnent aujourd’hui le terrain des PME comme le révèle l’enquête effectuée en 2011 par Markess International . Notons que ces tensions constituent la principale cause d’échec des projets d’intégration des systèmes d’information par l’ERP (Besson et Rowe 2001) . Ces tensions sont similaires aux conflits organisationnels révélés par l’étude de Lawrence et Lorsch (1967) et placent naturellement la problématique de la conception et de l’étude des systèmes d’information comptables (SIC) dans le cadre différenciation-intégration (Dupuy 1990).

L’APPROCHE EVENEMENTIELLE : DU CONCEPT D’EVENEMENT AU PROGICIEL ERP 

« La théorie évènementielle débouche sur la mise en place de bases de données, de réseaux, de comptabilités multidimensionnelles, de tableaux de bord, etc. » (Malo 1989). 

La théorie événementielle (« event theory ») a été proposée par G-H Sorter en 1969 . Elle est le produit d’une réflexion sur la nature de la comptabilité menée en 1966 par un comité de chercheurs de l’American Accounting Association, dont Sorter était membre. Cette théorie a initié un courant de recherche rassemblant des théoriciens et des praticiens dont l’objectif était de définir, enrichir et concrétiser sur le terrain les concepts et les principes de base de cette théorie. Il en résulte deux types de contributions : (1) des travaux portant sur l’enrichissement, l’explication et la définition des concepts issus de cette théorie notamment le concept d’« événement », et (2) des travaux visant à modéliser et concrétiser cette théorie et ses concepts à travers les modèles de bases de données, les systèmes experts, les outils et les modèles issus de la systémique, etc. Ces contributions, bien qu’elles soient très complémentaires, ont été apportées par deux écoles de recherche de nationalités différentes (Melyon 1988, Degos et Leclère 1999, Galanos 2000) : (1) l’école américaine dont les principaux fondateurs sont Sorter, Johnson, Colantoni, Liberman, Whinston, Haseman, Everest et Weber, et McCarthy et (2) l’école française dont les principaux représentants sont Gensse, Augustin, Akoka, Stepniewski, et Melyon.

Sous l’effet de l’évolution de la technologie de traitement de données et de l’élévation de la demande en information de gestion différenciée, la théorie événementielle se concrétise, au milieu des années 1990, à travers le progiciel ERP. Celui-ci constitue, comme on le montrera ultérieurement, une opérationnalisation très complète des concepts et principes de la théorie événementielle et leurs développements, à savoir : l’événement, la séparation entre structure de stockage et structure d’interrogation, le stockage de données à l’état brut dans une base de données commune, la possibilité de saisie et d’interrogation multicritère de données, la génération automatique des écritures comptables.

L’ECOLE AMERICAINE ET SES APPORTS 

Les apports de l’école américaine peuvent être classés en deux familles : (1) la proposition de l’idée même de la théorie événementielle et les concepts liés à cette théorie, à savoir : l’événement, l’agrégation, la non-agrégation, la sommation, la composition, la combinaison, la séparation entre structure de données et structure d’interrogation (Ijiri 1967, Sorter 1969, Johnson 1970, Colantoni 1971 et al., Liberman et Whinston 1975), et (2) les tentatives de sa modélisation qui se sont manifestées à travers le développement des modèles de bases de données et leurs applications à la comptabilité, à savoir : le modèle de base de données hiérarchique (Haseman et Whinston 1976), le modèle réseau (Haseman et Whinston 1977), le modèle relationnel (Everest et Weber 1977), et le modèle Entité-Relation (McCarthy 1979).

LES APPORTS CONCEPTUELS DE L’ECOLE AMERICAINE 

Les concepts et les principes de la théorie des événements ont été progressivement définis et affinés par les fondateurs de l’école américaine de la comptabilité événementielle. Les précurseurs de cette école, Ijiri, Sorter et Johnson, se sont focalisés plus sur l’explication de la pertinence du concept d’événement, par opposition au concept de valeur, que sur sa réelle définition. D’autres auteurs, notamment Colantoni, Liberman et Whinston, ont essayé d’imaginer la structure générale d’un système d’information permettant la mise en œuvre du concept d’événement.

Ijiri (1967) : la notion d’événement
L’idée selon laquelle la comptabilité est la science de l’événement puise ses racines dans les travaux d’Ijiri (1967), qui considère la comptabilité comme « un système ayant pour but de communiquer les événements économiques d’une entité ». Cet auteur a ainsi initié un courant de recherche visant à faire évoluer le statut scientifique (ou épistémologique) de la comptabilité. L’objectif est d’améliorer la représentation comptable en concevant un modèle comptable objectif permettant de prévoir et d’expliquer le comportement de l’entreprise : « un instrument d’observation et de représentation d’un certain « donné », d’un certain nombre d’événements qui se produisent dans l’entreprise et en dehors d’elle» (Boussard 1989 p 112). Cette conception nouvelle de la comptabilité fondée sur l’événement s’oppose à celle de la valeur (Augustin 1986, Langot 1987) qui considère « la comptabilité générale comme une discipline spécifique qui procède à l’agrégation (ou la synthèse) des fais grâce à la valeur, en monnaie, de ces derniers. » (Augustin 1985 p 17).

Sorter (1969) : la pertinence de l’événement (événement versus valeur)
Sorter a reformulé et développé l’approche d’Ijiri fondée sur la comptabilité comme science de l’événement (Melyon 1988). Il s’est distingué par rapport à Ijiri en expliquant la pertinence du concept d’événement en l’opposant au concept de valeur (ou de synthèse), comme le souligne Langot (1987 p 57), « c’est en l’opposant à la théorie de la valeur que G.H. Sorter cerne les contours de la théorie des événements ». Plus précisément, cet auteur a tenté d’expliquer le concept d’événement et son utilité pour la prise de décision en montrant que l’événement possède un pouvoir de prévision supérieur à celui des données agrégées ou synthétiques issues de la comptabilité de la valeur.

Dans cette perspective, Sorter a procédé par opposition des principes (ou hypothèses), des objectifs (ou rôles) et concepts des deux théories. Il oppose donc le rôle (et les hypothèses) de la comptabilité de la valeur (ou comptabilité traditionnelle) au rôle de la comptabilité des événements. La théorie de la valeur traditionnelle suppose que les besoins des utilisateurs de l’information comptable sont connus et stables et, par conséquent, faciles à définir de sorte que la comptabilité soit en mesure de fournir des valeurs financières optimales présentées dans des états de synthèse (bilan, compte de résultat). A contrario, la théorie des événements part du principe que les utilisateurs connaissent peu de choses sur l’utilisation qui sera faite des données comptables (capacité cognitive limitée et environnement instable). En conséquence, la comptabilité doit fournir des informations brutes sur des événements élémentaires et laisser aux décideurs le choix de construire leurs propres systèmes d’information à partir de ces événements, comme le souligne Colasse « puisqu’on ne peut connaître les besoins des différents utilisateurs de l’information comptables et de l’usage qu’ils en font, il faut, disent G.H Sorter et ses disciples, s’en passer, les satisfaire en les ignorant ».

Johnson (1970) : la définition du concept d’événement

Pour mieux cerner la théorie événementielle et affiner le caractère excessif des assertions de Sorter de type « l’agrégation tue l’information », Orace Johnson (1970) a distingué et défini trois types d’agrégation, à savoir : la sommation, la combinaison, la composition. La sommation est le fait d’additionner des événements de même nature (l’addition des ventes pour obtenir le chiffre d’affaires par exemple). La combinaison revient à additionner des événements opposés (la sommation des recettes et des dépenses d’une période). La composition, quant à elle, nécessite l’utilisation des coefficients et des exposants de type mathématique . Le principe général de la théorie événementielle devient le suivant : « la synthèse devient condamnable lorsqu’elle empêche de reconstituer les événements qui ont présidé à son élaboration » (Augustin 1985 p 12). En ce sens, l’agrégation par combinaison et par composition sont condamnables, car elles ne permettent pas de reconstituer les événements, comme le souligne Johnson « au sens strict, la théorie événementielle sanctionnerait seulement l’agrégation des observations et condamnerait les combinaisons et les compositions » (Johnson 1970 p 650).

Dans cette perspective, Johnson oppose « l’observation », qui correspond à la réalité directe, à « l’inférence » qui correspond à la réalité construite. L’événement réel est l’attribut observé d’actions précédentes qui par la suite peut être publié dans les rapports d’activité (c’est-à-dire peut être inféré). L’événement réel correspond à la théorie des événements. A contrario, l’événement publié, résultant d’agrégation par combinaisons et compositions, ne l’est pas. En effet, par exemple, le fait qu’une valeur relative à une prévision (dotation aux provisions par exemple) ne peut être vérifiée que par rapport à des observations futures est la preuve logique qu’elle n’est pas un événement réel observable : c’est une inférence. En conséquence, les états de synthèse (ou rapports d’activité au sens de Johnson), qui ne contiennent que des valeurs inférées (combinaisons et compositions), sont à l’origine d’une importante perte d’informations. Ce qui justifie les appels des adeptes de la théorie événementielle en faveur de la publication de « rapports d’événements de base », prémisses des développements ultérieurs de la théorie (Langot 1987).

Table des matières

INTRODUCTION GENERALE
CHAPITRE I : L’APPROCHE EVENEMENTIELLE : DU CONCEPT D’EVENEMENT AU PROGICIEL ERP
SECTION I : L’ECOLE AMERICAINE ET SES APPORTS
1. LES APPORTS CONCEPTUELS DE L’ECOLE AMERICAINE
1.1. Ijiri (1967) : la notion de l’événement
1.2. Sorter (1969) : la pertinence de l’événement (événement versus valeur)
1.3. Johnson (1970) : la définition du concept d’événement
1.4. Les développements de la théorie
1.4.1. Colantoni (1971)
1.4.2. Liberman et Whinston (1975)
1.5. Les liens avec la théorie de la décision
1.5.1. La différenciation des modèles décisionnels
1.5.2. L’utilité prédictive des événements
1.6. Les liens avec les approches informatiques
1.6.1. La théorie de la valeur correspond à l’approche d’informatisation processus par processus
1.6.2. La théorie des événements correspond à l’approche base de données
2. LES TENTATIVES DE MODELISATION DE LA COMPTABILITE DES EVENEMENTS A L’AIDE DES MODELES DE BASES DE DONNEES
2.1. Le modèle hiérarchique
2.2. Le modèle réseau
2.3. Le modèle relationnel
2.4. Le modèle Entité-Relation
SECTION II : LES CONTRIBUTIONS DE L’ECOLE FRANCAISE
1. LA THESE DE STEPNIEWSKI
1.1. La définition du concept d’événement
1.2. La définition du concept de dimension comptable
1.3. Le temps comme troisième dimension
1.4. L’automatisation de l’imputation comptable
1.4.1. Le recours à l’intelligence artificielle
2.LE PROLONGEMENT ET L’ENRICHISSEMENT DU CONCEPT D’EVENEMENT: L’ATOME COMPTABLE
3.LES APPLICATIONS CONCRETES DE LA COMPTABILITE EVENEMENTIELLE
3.1. L’application de Stepniewski et Melyon
3.1.1. L’organisation du système mis en place
3.1.2. L’impact organisationnel du système mis en place
SECTION III : LES PROGICIELS ERP, CONCRETISATION DE L’APPROCHE EVENEMENTIELLE
1. L’EVOLUTION DU MARCHE DE L’ERP DANS LE MONDE
2. DEFINITIONS DES PROGICIELS ERP
3. LE PROGICIEL ERP, CONCRETISATION DES PRINCIPES DE LA THEORIE EVENEMENTIELLE
4. LES SPECIFICITES D’UN PROJET ERP
4.1. Les étapes de l’implantation d’un ERP
4.2. L’impact prévisible sur l’organisation de l’entreprise
4.3. L’impact prévisible sur l’organisation comptable
4.4. Les risques liés au projet ERP
CHAPITRE II : LA TRANSPOSITION DE LA THEORIE DE LA DIFFERENCIATION-INTEGRATION EN ORGANISATION COMPTABLE
SECTION I : DE L’INTEGRATION DES SOUS-SYSTEMES ORGANISATIONNELS A L’INTEGRATION DES SOUS-SYSTEMES COMPTABLES
1. LES ASPECTS CLES DE LA THESE DE LAWRENCE ET LORSCH
1.1. Les états de différenciation et d’intégration du système d’organisation
1.1.1. La différenciation des sous-systèmes sociaux
1.1.2. Les risques de balkanisation
1.1.3. L’intégration des sous-systèmes différenciés
1.1.4. L’hétérogénéité et le dynamisme des secteurs d’environnement 9
1.1.5. L’importance de l’acteur social
1.2. Les principaux résultats de l’étude
1.3. Le prolongement de la théorie de Lawrence et Lorsch
1.3.1. Blau (1970)
1.3.2. Kalika (1988)
1.3.3. Mintzberg (1982)
2.LE SYSTEME COMPTABLE, ELEMENT DES MECANISMES DE DIFFERENCIATION ET D’INTEGRATION
2.1. Le système comptable, outil d’intégration des unités différenciées
2.1.1. Exemples d’outils d’intégration comptables
a. Les budgets
b. Les pièces circulantes
c. Les comptabilités auxiliaires
2.2. La nécessaire différenciation des systèmes comptables
2.3. Le risque de balkanisation du système d’information
2.4. Le système comptable objet d’intégration informatique
2.4.1. Les définitions centrées sur le périmètre de l’intégration
2.4.2. Les définitions décrivant les spécificités techniques d’un système comptable intégré : l’approche événementielle
2.4.3. Le cadre conceptuel d’un système comptable intégré (Kipfer 1991)
2.4.4. Les définitions mettant l’accent sur le processus d’intégration et son aboutissement
2.4.5. Les définitions mettant l’accent sur les dispositifs techniques de l’intégration
2.4.6. Proposition d’une définition de l’intégration des systèmes comptables
SECTION II : PRESENTATION DES TYPOLOGIES D’INTEGRATION DES SYSTEMES COMPTABLES
1. LA TYPOLOGIE DE BEAUVOIR ET FLATERS (1995)
a- la comptabilité autonome
b- la comptabilité semi-intégrée
c- la comptabilité intégrée
2. LA TYPOLOGIE DE TORT (2003)
3. LA TYPOLOGIE DE BIDAN (2003)
a- Catégorie 1 (« non-intégration des applications »)
b- Catégorie 2 (« intégration »)
c- Catégorie 3 (« hybride »)
4. TYPOLOGIE DE DAS ET AL. (1991)
5. LA TYPOLOGIE DE SAMARA (2004)
a- le système d’information bidimensionnel
b- le système d’information multidimensionnel
c- le système d’information hybride
6. LA TYPOLOGIE DE LECLERE (1995)
a- Cas n° 1 (disjonction)
b- Cas n° 2 (modularisation)
c- Cas n° 3 (articulation)
d- Cas n° 4 (intégration)
CHAPITRE III : EPISTEMOLOGIE ET METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE
SECTION I : UNE RECHERCHE INTERPRETATIVE FONDEE SUR UNE DEMARCHE QUALITATIVE
1. LE POSITIVISME
1.1. Limites du positivisme en sciences de l’organisation
2. LE CONSTRUCTIVISME
3. LE CHOIX D’UNE APPROCHE INTERMEDIAIRE
SECTION II : UNE RECHERCHE PAR DES ETUDES DE CAS
1. DEFINITION DES ETUDES DE CAS
2. OBJECTIFS DES ETUDES DE CAS
3. ETUDE DE CAS ET PROBLEMATIQUE DE RECHERCHE
4. ETUDE DE CAS ET NATURE DE L’OBJET DE RECHERCHE
5. CRITERES DE VALIDITE DES ETUDES DE CAS
SECTION III : PROTOCOLE GENERAL DE LA RECHERCHE
1. LE CHOIX DES CAS
1.1. Les modalités et conditions d’introduction aux entreprises
2. LA COLLECTE DES DONNEES
2.1. Les entretiens
2.2. Les autres sources de collecte des données
2.3. Les populations rencontrées
3. L’ANALYSE DES DONNEES
3.1. La stratégie de recherche de liens entre les variables
3.2. La stratégie d’analyse comparative
4. L’ETUDE DES CONCEPTS ET LE CODAGE DES DONNEES
4.1. La taille
4.2. L’environnement
4.3. La stratégie
a. les stratégies d’entreprise
b. les stratégies d’activité
4.3. La structure
4.4. Les systèmes de contrôle
4.5. La culture de gestion des dirigeants
4.6. L’importance de la comptabilité dans l’activité de l’entreprise
4.7. La différenciation des sous-systèmes comptables
4.8. L’intégration des systèmes comptables
CONCLUSION GENERALE

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